Нюансы исчисления минимального налога при УСН
Нужно ли платить минимальный налог при утрате права на УСН
Как рассчитать минимальный налог при совмещении УСН с ЕНВД
Как зачесть аванс по «упрощенному» налогу в счет минимального
Нередко компания, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы минус расходы, уплачивает минимальный налог. Это происходит, если сумма «упрощенного» налога за налоговый период не превышает величину минимального налога ( п. 6 ст. 346.18 НК РФ и письмо Минфина России от 17.08.09 № 03-11-09/283). Кроме того, минимальный налог уплачивает организация, которая по итогам года получила убыток (письмо ФНС России от 14.07.10 № ШС-37-3/6701@). По общему правилу величина минимального налога составляет 1% от налоговой базы (абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Региональные власти вправе дифференцировать ставку «упрощенного» налога. Влияет ли это на размер минимального налога? Как платить минимальный налог при утрате права на применение УСН или в случае совмещения режимов налогообложения? Можно ли при расчете минимального налога зачесть авансовые платежи по «упрощенному», которые компания уплатила в течение года?
Размер минимального налога не изменяется при применении дифференцированных ставок, установленных в регионах
Субъекты Российской Федерации вправе устанавливать дифференцированные налоговые ставки «упрощенного» налога в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщика (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не предусматривает изменение ставки минимального налога в случае, если региональные власти увеличили или уменьшили ставку налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Таким образом, независимо от ставки налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенного спецрежима, которая принята на территории соответствующего региона, организация уплачивает минимальный налог в размере 1% от налоговой базы (п. 6 ст. 348.18 НК РФ и письмо Минфина России от 28.05.12 № 03-11-06/2/71).
Если организация утратила право на применение УСН в течение года, то от уплаты минимального налога она не освобождается
Если по итогам отчетного или налогового периода сумма дохода налогоплательщика превысила ограничения, установленные положениями статьи 346.13 НК РФ для применения упрощенной системы налогообложения, он утрачивает право на применение указанного специального режима налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
В этом случае по общему правилу налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом и подает налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на применение указанного специального режима (п. 7 ст. 346.21 и п. 3 ст. 346.23 НК РФ).
Если налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения только в течение шести месяцев, а за девять месяцев он должен уплачивать налоги в соответствии с общей системе налогообложения, то его налоговый период в части УСН — шесть месяцев. Следовательно, сумма «упрощенного» налога определяется за период с 1 января по 30 июня включительно. Если же сумма исчисленного налога по ставке 15% меньше суммы исчисленного минимального налога (1%), то налогоплательщик уплачивает минимальный налог по итогам отчетного периода, который предшествует переходу на иной режим. Такие разъяснения даны в письмах ФНС России от 27.03.12 № ЕД-4-3/5146@ и от 10.03.10 № 3-2-15/12@.
Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.07.13 № 169/13 указал, что в случае утраты права на применение УСН в течение календарного года налогоплательщик уплачивает минимальный налог по итогам отчетного периода, предшествующего переходу на общий режим налогообложения. При этом последний отчетный период является налоговым периодом для уплаты минимального налога.
Отметим, что до выхода указанного постановления у нижестоящих судов не было единого мнения, как платить минимальный налог при утрате права на УСН — по итогам последнего отчетного периода на упрощенной системе налогообложения или по итогам налогового периода.
В частности, некоторые суды приходили к выводу, что минимальный налог уплачивается за последний отчетный период, в котором компания применяла упрощенную систему налогообложения (например, постановления ФАС Северо-Западного от 28.12.11 № А26-11119/2010 и Уральского от 18.08.09 № Ф09-5884/09-С2 округов).
Налоговики считают, что при утрате права на УСН минимальный налог исчисляется за последний отчетный период применения этого режима
Другие суды отмечали, что сумма минимального налога рассчитывается по итогам налогового периода, а не отчетного (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Следовательно, минимальный налог рассчитывается по итогам налогового периода. Такие выводы содержат, в частности, постановления ФАС Северо-Западного от 21.12.09 № А66-4521/2009, Центрального от 25.08.09 № А64-999/07-16 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 28.12.09 № ВАС-16812/09) и Западно-Сибирского от 04.09.08 № Ф04-4734/2008(9228-А67-3) округов.
Пример 1
Налогоплательщик получил за 1-е полугодие 2013 года доход от реализации в размере 59 500 000 руб. При этом расходы составили 58 800 000 руб., общеустановленная ставка налога — 15%. 18 июля 2013 года его доход превысил 60 млн. руб.
Следовательно, сумма налога, подлежащая уплате по УСН, составит 105 000 руб. [(59 500 000 руб. – 58 800 000 руб.) × 15%]. При этом сумма минимального налога составит 595 000 руб. (59 500 000 руб. × 1%).
Последним отчетным периодом налогоплательщика по УСН в данном случае является полугодие. Значит, до 25 июля 2013 года он был обязан представить налоговую декларацию и перечислить в бюджет сумму минимального налога.
Смена или совмещение УСН с другими системами налогообложения в некоторых случаях изменяет порядок исчисления минимального налога
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, зачастую применяют иной режим. Например, патентную систему налогообложения. В этом случае налогоплательщик учитывает доходы от применения УСН без учета доходов от ведения предпринимательской деятельности, по которой применяется патентная система (письмо Минфина России от 13.02.13 № 03-11-09/3758). Следовательно, при совмещении налогоплательщиком УСН с ПСН сумма минимального налога рассчитывается исходя из доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется «упрощенка».
По мнению Минфина, переносить разницу между «упрощенным» и минимальным налогами компания вправе не только на следующий, но и на будущие периоды
Кроме того, налогоплательщики вправе перейти на уплату «упрощенного» налога с «вмененной» деятельности с начала налогового периода (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). В этом случае для исчисления минимального налога учитываются доходы, полученные только от предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает «упрощенный» налог.
На практике может быть ситуация, когда компания получает денежные средства в оплату дебиторской задолженности, которая образовалась в период применения ЕНВД. Такие доходы не учитываются при определении «упрощенного» налога (письма Минфина России от 21.08.13 № 03-11-06/2/34243 и от 22.06.07 № 03-11-04/2/169). Следовательно, такие доходы не учитываются при расчете минимального налога.
Однако в случае реализации при УСН товаров, приобретенных в период применения ЕНВД при прекращении ведения «вмененной» деятельности, стоимость реализованных товаров учитывается в отчетном периоде (письмо Минфина России от 30.10.09 № 03-11-06/2/230). Следовательно, такие доходы учитываются при исчислении минимального налога.
Кроме того, не учитываются при расчете «упрощенного» налога суммы расходов, образовавшихся в период применения ЕНВД, а оплаченных в период применения УСН. На это указал Минфин России в письмах от 15.01.13 № 03-11-06/2/02 и от 29.10.09 № 03-11-06/3/257.
Однако на практике может быть ситуация, когда у компании есть неоплаченная кредиторская задолженность, образовавшаяся в период ведения «вмененной деятельности». При этом срок исковой давности по такой задолженности истекает в период применения упрощенной системы налогообложения. Такая кредиторская задолженность увеличивает сумму дохода, учитываемую при исчислении «упрощенного» налога (письмо Минфина России от 21.02.11 № 03-11-06/2/29). Следовательно, кредиторская задолженность учитывается при исчислении минимального налога.
По мнению судов, компания вправе зачесть авансовые платежи по «упрощенному» налогу в счет уплаты минимального налога
Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом доходы минус расходы, исчисляет и уплачивает авансовые платежи по итогам каждого квартала не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (ст. 346.22 НК РФ). Минимальный налог уплачивается независимо от уже перечисленных в течение года сумм авансовых платежей и представляет собой отдельный налог, имеющий отличный код бюджетной классификации.
Если налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, приходится уплачивать по итогам года минимальный налог, то на суммы ранее уплаченных авансовых платежей у него образуется переплата по единому налогу. Налогоплательщик может распорядиться возникшей переплатой несколькими способами (письмо Минфина России от 21.09.07 № 03-11-04/2/231):
— вернуть переплату на расчетный счет;
— зачесть в счет уплаты авансовых платежей будущих периодов по единому налогу (ст. 78 НК РФ).
Суды соглашаются с правом компании зачесть авансовые платежи по «упрощенному» налогу в счет минимального налога (постановления ФАС Московского от 20.10.10 № КА-А41/10444-10 и Уральского от 02.06.09 № Ф09-3456/09-С2 округов).
При расчете минимального налога не учитывается «дебиторка», образовавшаяся в период применения ЕНВД, а оплаченная — в периоде применения УСН
Пример 2
Налогоплательщик с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам года получил доход от реализации — 850 000 руб., расходы составили 810 000 руб., в том числе:
I квартал: доход — 300 000 руб., расход — 170 000 руб.;
1-е полугодие: доход — 430 000 руб., расход — 280 000 руб.;
9 месяцев: доход — 580 000 руб., расход — 330 000 руб.
Авансовые платежи за каждый отчетный период составят:
I квартал: 19 500 руб. [(300 000 руб. – 170 000 руб.) × 15%]. Отражается в строке 030 раздела 1 декларации по УСН, срок уплаты — 25 апреля;
1-е полугодие: 22 500 руб. [(430 000 руб. – 280 000 руб.) × 15%]. Отражается в строке 040. В бюджет перечисляется сумма 3000 руб. (22 500 руб. – 19 500 руб.);
9 месяцев: 31 500 руб. [(580 000 руб. – 330 000 руб.) × 15%]. Отражается в строке 050 налоговой декларации. В бюджет уплачивается 9000 руб. (31 500 руб. – 22 500 руб.).
В итоге за 9 месяцев налогоплательщик уплатил авансовые платежи в размере 31 500 руб. (19 500 руб. + 3000 руб. + 9000 руб.).
Рассчитаем налог по итогам налогового периода (года). Для этого сравним следующие показатели:
— налог, исчисленный в общем порядке, составит 6000 руб. [(850 000 руб. – 810 000 руб.) × 15%];
— минимальный налог составит 8500 руб. (850 000 руб. × 1%).
Получается, налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог. Сделать это нужно до 31 марта года, следующего за налоговым периодом. При этом образуется переплата по единому налогу в размере 31 500 руб., которую налогоплательщик вправе:
— зачесть в размере 31 500 руб. в счет будущего периода по единому налогу;
— зачесть частично в размере 8500 руб. на КБК минимального налога, а оставшуюся часть (23 000 руб.) — в счет уплаты будущих авансовых платежей;
— вернуть полную сумму по единому налогу на расчетный счет — 31 500 руб., отдельно оплатив минимальный налог в размере 8500 руб.
При обращении в инспекцию особое внимание нужно уделить срокам подачи заявления на зачет переплаты. В общем случае, когда в течение года уплачиваются авансовые платежи, переплата возникнет по сроку 31 марта у организаций и 30 апреля — у индивидуальных предпринимателей.
Например, если организация представит декларацию по УСН 10 февраля и одновременно напишет заявление на возврат либо зачет авансовых платежей, налоговики правомерно откажут ей. Ведь у инспектора по закону есть 10 дней на рассмотрение заявления, а по истечении этого срока переплата по единому налогу еще не возникнет. Рассмотрим, когда налогоплательщик может написать заявление о зачете или возврате сумм переплаты авансовых платежей ранее 31 марта.
Пример 3
Организация вела хозяйственную деятельность только в I и II кварталах. За I квартал получила доход от реализации в размере 550 000 руб. и произвела расходы в размере 500 000 руб. За полугодие доход не изменился, но расходы значительно увеличились и составили 900 000 руб.
Заполняя декларацию по УСН, компания отразит следующие суммы:
— за I квартал: 3000 руб. [(550 000 руб. – 530 000 руб.) × 15%] в строке 030 раздела 1 декларации. Указанную сумму необходимо уплатить в бюджет до 25 апреля;
— за полугодие: 0 руб. [(550 000 руб. – 900 000 руб.) × 15%] в строке 040 раздела 1;
— за 9 месяцев: 0 руб. [(550 000 руб. – 900 000 руб.) × 15%] в строке 050 раздела 1.
Минимальный налог по итогам года составит 5500 руб. (550 000 руб. × 1%). Его необходимо уплатить не позднее 31 марта.
Из примера видно, что уплата авансового платежа производилась только по итогу I квартала. Далее у организации образовался убыток. Следовательно, сумма авансового платежа стала числиться как переплата по сроку 25 июля и до конца года. Поэтому налогоплательщик вправе вместе с подачей декларации написать заявление на возврат или зачет суммы авансового платежа.
На практике некоторые налогоплательщики пытаются придумать различные способы, чтобы сэкономить налоги. Например, у организации по итогам каждого отчетного периода доходы превышают расходы, но налогоплательщик планирует в конце года крупные расходы и уверен, что выйдет на уплату минимального налога. В результате не уплачивает авансовые платежи в течение года. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик так поступать?
Налогоплательщик по итогам каждого отчетного периода исчисляет сумму авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (ст. 346.21 НК РФ). Притом запланированных расходов в конце года может и не возникнуть.
Соответственно налогоплательщик не может быть полностью уверен, что ему придется уплачивать минимальный налог. Следовательно, по мнению контролеров, налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать авансовые платежи ежеквартально.
Также отметим, что при проведении проверки инспекторы вправе запросить книгу учета доходов и расходов, первичные документы, а также банковскую выписку по счетам налогоплательщика и направить налогоплательщику сообщение с требованием предоставления уточненной декларации, на основании которой по неуплаченным авансовым платежам будут начислены пени (письма Минфина России от 25.07.12 № 03-02-08/65, ФНС России от 13.09.12 № АС-4-2/15309).
